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　　一、案件概況及爭議焦點(diǎn)

　　(一)案情概況

　　2016年3月31日、4月7日、4月15日，魏某、褚某某以自己及他人之名在阜陽分別注冊成立了阜陽三公司，三公司成立后均取得增值稅一般納稅人資格。2017年3月14日，魏某與褚某某計(jì)議變更阜陽三公司的法定代表人，但魏某、褚某某仍是阜陽三公司的實(shí)際控制人。

　　2017年3月至同年10月，魏某、褚某某等在無真實(shí)貨物交易的情況下，以阜陽三公司的名義，取得超20家公司開具的品名為混合二甲苯、工業(yè)用輕質(zhì)碳五等化工原料的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票;又在無真實(shí)貨物交易的情況下，變更增值稅專用發(fā)票上的貨物名稱為汽油或者柴油，以阜陽三公司的名義向超10家公司開具品名為92某車用汽油、95某車用汽油及零號柴油的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票。受票方為上游企業(yè)指定的下游企業(yè)，和魏某、褚某某等實(shí)際控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)。具體變票虛開流程如下圖所示。

　　2017年12月，魏某、褚某某等以涉嫌“虛開增值稅專用發(fā)票犯罪”被公安機(jī)關(guān)抓獲。案件歷經(jīng)一審、二審發(fā)回重審、一審、二審，于2023年7月做出終審判決。

　　(二)爭議焦點(diǎn)

　　本案爭議焦點(diǎn)為魏某、褚某某等人是否應(yīng)以虛開專票罪論處。一二審法院的觀點(diǎn)并不一致。

　　二、一二審法院的不同裁判觀點(diǎn)

　　(一)一審法院認(rèn)定被告構(gòu)成“虛開專票罪”的裁判理由

　　本案一審法院認(rèn)為被告應(yīng)以虛開專票罪論處。主要理由如下：

　　一方面，魏某、褚某某等人有虛開專票行為。魏某褚某某等人為獲取非法利益，以阜陽三公司的名義，在無真實(shí)貨物交易的情況下，既讓他人為自己虛開品名為化工原料的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，又虛開品名為汽柴油的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票。另一方面，行為人造成了國家稅收重大損失。

　　一審法院通過“構(gòu)成虛開專票行為”與“造成國家稅款損失”兩重理由認(rèn)定行為人應(yīng)以虛開專票罪論處。從文義解釋來看，原則上認(rèn)定為虛開專票行為的，構(gòu)成本罪。[1]加之，一審法院對虛開專票罪中的國家稅款損失采廣義，包括消費(fèi)稅損失和增值稅損失。一審法院因此認(rèn)定行為人構(gòu)成虛開專票罪。一般情形下，行為人造成國家稅款損失，推定主觀上具有騙取國家稅款目的。司法實(shí)踐中多采納或采信這兩重理由，用以判定行為人是否以虛開專票罪論處。

　　(二)二審法院認(rèn)為不構(gòu)成“虛開專票罪”的裁判理由

　　本案二審判決被評選為2023年度影響力稅務(wù)司法審判案例。二審判決最終改判，否定了以虛開專票罪論處的一審判決，對行為人以逃稅罪論處。

　　二審判決就行為人不以虛開專票罪論處作出了兩方面的論證。

　　第一，就稅款損失而言，二審法院將虛開專票罪中的稅款損失限定為增值稅損失，不包括消費(fèi)稅損失;同時(shí)認(rèn)為魏某、褚某某等人沒有造成增值稅損失。二審判決載明：“根據(jù)增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅的特征，在無真實(shí)交易的情況下，(阜陽三公司)僅僅變票虛開并不需要繳納增值稅。且，下游企業(yè)抵扣稅款依據(jù)的是上游企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票，與阜陽三公司之間并無直接、必然的關(guān)系。如果上游企業(yè)實(shí)際繳納了增值稅款，下游企業(yè)予以抵扣，并不會(huì)造成國家增值稅款損失。”

　　第二，就虛開專票行為而言，二審法院認(rèn)為魏某、褚某某等人不構(gòu)成虛開專票罪中的虛開專票行為。現(xiàn)行刑法制度中虛開專票行為的外延廣泛。二審法院認(rèn)為：“虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的差別在于，增值稅專用發(fā)票可以抵扣增值稅款，虛開發(fā)票罪中的發(fā)票則沒有此種功能，這是立法為虛開增值稅專用發(fā)票罪配置較虛開發(fā)票罪更為嚴(yán)厲刑罰的重要原因。”

　　因此，二審法院認(rèn)為虛開專票罪中的增值稅專用發(fā)票指的是利用抵扣功能的增值稅專用發(fā)票，而虛開發(fā)票罪中的發(fā)票包括利用經(jīng)濟(jì)活動(dòng)證明功能的增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票。本案行為人利用增值稅專用發(fā)票的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)證明功能，不屬于虛開專票罪中的虛開專票行為。

　　二審法院認(rèn)為行為人構(gòu)成虛開發(fā)票罪(手段)和逃稅罪(目的)的牽連犯，最終以逃稅罪處罰。二審判決寫明：“(行為人)通過變票虛開增值稅專用發(fā)票，為他人不如實(shí)納稅申報(bào)、逃避繳納汽柴油等成品油消費(fèi)稅提供條件，造成數(shù)十億消費(fèi)稅損失?！?/p>

　　三、兩高法釋〔2024〕4號文有關(guān)“虛開專票罪”認(rèn)定的觀點(diǎn)

　　2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號)與本案一審觀點(diǎn)并不一致。

　　2021年，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于服務(wù)“六穩(wěn)”“六?！边M(jìn)一步做好“放管服”改革有關(guān)工作的意見》提出通過優(yōu)化稅收環(huán)境以支持和規(guī)范新就業(yè)形態(tài)發(fā)展、健全惠企服務(wù)機(jī)制?！督忉尅坊貞?yīng)這一寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，吸收了理論研究成果和地方司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)如合慧偉業(yè)虛開案，制定了符合法治精神和務(wù)實(shí)可行的處理規(guī)則?！督忉尅返?0條第2款規(guī)定，“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！痹摋l文通過主觀目的要件與客觀要件明確虛開專票罪的構(gòu)成要件。[2]其中，主觀要件排除“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的”，客觀要件排除“沒有因抵扣造成稅款被騙損失的”。

　　《解釋》以司法文件的形式明確行為犯立場應(yīng)當(dāng)被摒棄。相反，《解釋》通過“目的+結(jié)果”對虛開專票罪的適用范圍加以限縮。因此，僅以讓他人為自己虛開和為他人虛開等虛開專票行為難以認(rèn)定行為人構(gòu)成虛開專票罪。

　　而就主客觀要件中的客觀要件而言，《解釋》將虛開專票罪所保護(hù)的利益明確為增值稅稅收利益。《解釋》第10條第2款表述為“因抵扣造成稅款被騙損失的”?！暗挚邸笔窃鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的特殊構(gòu)成要素，是增值稅抵扣機(jī)制的重要內(nèi)容。因此，可以確定的是，虛開專票罪保護(hù)的是增值稅稅收利益。[3]也即，在行為人造成增值稅款損失時(shí)，才有以虛開專票罪論處的可能。

　　四、明稅觀察

　　(一)行為犯立場的歷史背景與局限

　　虛開專票罪行為犯立場有其歷史背景和原因。稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的有限性，要求以刑事手段保障稅收利益。刑事威懾力明顯能夠更為有力地保證國家稅收利益，且刑事威懾的力量得到司法與執(zhí)法實(shí)踐的一再確認(rèn)。加之，我國稅款征收嚴(yán)重依賴發(fā)票制度，特別是在增值稅制度中，相較于實(shí)質(zhì)要件，作為形式要件的增值稅專用發(fā)票更具有實(shí)際意義。這導(dǎo)致刑事制度特別重視對于發(fā)票包括增值稅專用發(fā)票的控制。

　　但上述歷史背景已經(jīng)喪失或部分喪失正當(dāng)性。“金稅四期”工程作為行政手段能夠強(qiáng)有力地監(jiān)管納稅人的納稅行為，行政手段已經(jīng)有極為廣泛的適用范圍。此時(shí)刑法應(yīng)該回歸其謙抑性。且，我國納稅人納稅意識的上升以及對于納稅人利益的保護(hù)要求摒棄過低的入罪門檻。

　　即使實(shí)務(wù)界與學(xué)界對于《解釋》中“目的+結(jié)果”的標(biāo)準(zhǔn)有不同理解，《解釋》至少明確了行為犯立場不可取。魏某、褚某某等虛開專票案中的二審判決也以擴(kuò)大解釋和限縮解釋等解釋方法限制了行為犯立場的適用。在行為犯立場之外，《解釋》進(jìn)一步需要明確的是該采何種立場。

　　(二)稅款損失范圍應(yīng)采廣義或狹義?

　　魏某、褚某某等虛開專票案的一審判決與二審判決對于虛開專票罪中“造成稅款損失”有迥然不同的理解。一審判決采廣義，而二審判決僅將稅款損失限于行為人造成的增值稅款損失。從文義解釋來看，《解釋》第10條第2款同樣將虛開專票罪中的稅款損失限定為增值稅款損失。

　　將虛開專票罪中稅款損失限定為增值稅款損失有其合理性與正當(dāng)性?，F(xiàn)行稅收犯罪體系以普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票兩個(gè)行為對象為主線進(jìn)行設(shè)計(jì)。其中，增值稅專用發(fā)票有其單列加以控制的必要，這種必要性即增值稅制度的特殊性。刑事制度打擊對增值稅專用發(fā)票的虛開、偽造等，對應(yīng)的是對增值稅稅收制度和增值稅稅收利益的保護(hù)。

　　備注：

　　[1] 全國人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室：《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定釋義》，法律出版社1996年版，第7頁;全國人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室：《中華人民共和國刑法釋義》，法律出版社1997年版，第 289頁。

　　[2] 滕偉，董保軍，姚龍兵等：“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》的理解與適用，載《法律適用》2024年第4期，第95頁。

　　[3] 翁武耀：《一部精準(zhǔn)打擊涉稅犯罪的司法解釋》，載《中國審判》2024年第7期，第14頁。